Accounting Standard Resume PSAK 72 (Bagian 2)

PENGUKURAN

Ketika (atau selama) kewajiban pelaksanaan dipenuhi, entitas mengakui pendapatan atas sejumlah harga transaksi yang dialokasikan terhadap kewajiban pelaksanaan.

Menentukan Harga Transaksi

Entitas mempertimbangkan syarat kontrak dan praktik bisnis umum entitas untuk menentukan harga transaksi. Imbalan yang dijanjikan dalam kontrak dengan pelanggan dapat mencakup jumlah tetap, jumlah variabel, atau keduanya.

Sifat, waktu dan jumlah imbalan yang dijanjikan oleh pelanggan mempengaruhi estimasi harga transaksi. Ketika menentukan harga transaksi, entitas mempertimbangkan dampak dari seluruh hal berikut:

1. imbalan variabel;
2. estimasi pembatas imbalan variabel;
3. keberadaan komponen pendanaan signifikan dalam kontrak;
4. imbalan nonkas; dan
5. utang imbalan kepada pelanggan.

Untuk tujuan menentukan harga transaksi, entitas mengasumsikan bahwa barang atau jasa akan dialihkan kepada pelanggan sebagaimana dijanjikan sesuai dengan kontrak yang ada dan kontrak tersebut tidak akan dibatalkan, diperbarui atau dimodifikasi.

Imbalan Variabel

Jika imbalan yang dijanjikan dalam kontrak mencakup jumlah variabel, maka entitas mengestimasi jumlah imbalan yang akan menjadi hak entitas dalam pertukaran untuk mengalihkan barang atau jasa yang dijanjikan kepada pelanggan.

Jumlah imbalan dapat bervariasi karena diskon, rabat, pengembalian dana, kredit, konsesi harga, insentif, bonus pelaksanaan, denda atau item lain yang serupa.

Variasi yang berkaitan dengan imbalan yang dijanjikan oleh pelanggan dapat dinyatakan secara eksplisit dalam kontrak. Sebagai tambahan terhadap syarat kontrak, imbalan yang dijanjikan adalah variabel jika terdapat salah satu keadaan berikut:

1. pelanggan memiliki perkiraan valid yang timbul dari praktik bisnis umum entitas, kebijakan yang dipublikasikan atau pernyataan spesifik bahwa entitas akan menerima jumlah imbalan yang kurang dari harga yang dinyatakan dalam kontrak;
2. fakta dan keadaan lain yang mengindikasikan bahwa intensi entitas, ketika menyepakati kontrak dengan pelanggan, adalah untuk menawarkan konsesi harga kepada pelanggan.

Entitas mengestimasi jumlah imbalan variabel dengan menggunakan salah satu metode berikut, bergantung pada metode mana yang diperkirakan entitas lebih baik dalam memprediksi jumlah imbalan yang akan menjadi haknya:

1. Nilai ekspektasian – adalah jumlah probabilitas tertimbang dalam kisaran jumlah imbalan yang mungkin terjadi. Nilai ekspektasian dapat menjadi estimasi yang sesuai dari jumlah imbalan variabel jika entitas memiliki sejumlah besar kontrak dengan karakteristik yang serupa.
2. Jumlah yang paling mungkin – adalah jumlah tunggal yang paling mungkin dalam kisaran jumlah imbalan yang mungkin terjadi (yaitu hasil tunggal yang paling mungkin dari kontrak). Sebagai contoh, suatu entitas mencapai bonus pelaksanaan atau tidak.

Liabilitas Pengembalian Dana

Entitas mengakui liabilitas pengembalian dana (refund liability) jika entitas menerima imbalan dari pelanggan dan memperkirakan untuk mengembalikan beberapa atau seluruh imbalan tersebut kepada pelanggan. Liabilitas pengembalian dana diukur pada jumlah imbalan yang diterima (atau piutang) yang tidak diperkirakan menjadi hak entitas (yaitu jumlah yang tidak termasuk dalam harga transaksi). Liabilitas pengembalian dana (dan perubahan yang terkait harga transaksi dan, oleh karena itu, liabilitas kontrak) dimutakhirkan pada setiap akhir periode pelaporan untuk perubahan dalam keadaan.

Estimasi Pembatas Imbalan Variabel

Entitas memasukkan dalam harga transaksi beberapa atau seluruh jumlah imbalan variabel yang diestimasi hanya jika kemungkinan besar (jeighly probable) pembalikan signifikan atas jumlah pendapatan kumulatif yang telah diakui tidak akan terjadi ketika ketidakpastian terkait dengan imbalan variabel selanjutnya diselesaikan.

Dalam menilai apakah kemungkinan besar pembalikan signifikan atas jumlah pendapatan kumulatif yang telah diakui tidak akan terjadi saat ketidakpastian terkait dengan imbalan variabel selanjutnya diselesaikan. Faktor yang dapat meningkatkan kemungkinan atau besarnya pembalikan pendapatan mencakup, tetapi tidak terbatas pada, hal berikut:

1. jumlah imbalan sangat rentan terhadap faktor di luar pengaruh entitas. Faktor tersebut dapat mencakup volatilitas dalam suatu pasar, pertimbangan atau tindakan pihak ketiga, kondisi cuaca dan risiko keusangan yang tinggi atas barang atau jasa yang dijanjikan.
2. ketidakpastian tentang jumlah imbalan yang tidak diperkirakan untuk diselesaikan dalam jangka waktu yang lama.
3. pengalaman entitas (atau bukti lain) dengan jenis kontrak yang serupa adalah terbatas, atau pengalaman (atau bukti lain) tersebut memiliki nilai predikat yang terbatas.
4. entitas memiliki praktik untuk menawarkan kisaran yang lebar atas konsesi harga atau mengubah syarat dan kondisi pembayaran atas kontrak serupa dalam keadaan yang serupa.
5. kontrak memiliki kemungkinan jumlah imbalan dalam jumlah yang banyak dan kisaran yang lebar.

Entitas menerapkan untuk mencatat imbalan dalam bentuk royalti berbasis penjualan atau royalti berbasis penggunaan (sales-based or usage-based royalty) yang dijanjikan dalam pertukaran atas suatu lisensi kekayaan intelektual.

Penilaian Kembali Imbalan Variabel

Pada setiap akhir periode pelaporan, entitas memutakhirkan harga transaksi estimasian untuk merepresentasikan secara tepat keadaan kini pada akhir periode pelaporan dan perubahan keadaan selama periode pelaporan.

Keberadaan Komponen Pendanaan Signifikan dalam Kontrak

Dalam menentukan harga transaksi, entitas menyesuaikan jumlah imbalan yang dijanjikan terhadap dampak nilai waktu uang jika waktu pembayaran yang disepakati oleh para pihak dalam kontrak memberikan pelanggan atau entitas manfaat signifikan berupa pendanaan atas pengalihan barang atau jasa kepada pelanggan. Komponen pendanaan signifikan dapat muncul tanpa memperhatikan apakah janji dari pendanaan dinyatakan secara eksplisit dalam kontrak atau tersirat dalam syarat pembayaran yang disetujui oleh pihak dalam kontrak.

Kontrak dengan pelanggan tidak akan memiliki komponen pendanaan signifikan jika terdapat salah satu faktor berikut:

1. pelanggan membayar barang atau jasa di muka dan pemilihan waktu pengalihan barang atau jasa adalah berada pada diskresi pelanggan.
2. jumlah substansial atas imbalan yang dijanjikan oleh pelanggan bersifat variabel dan jumlah atau waktu dari imbalan bervariasi atas dasar terjadi atau tidak terjadinya peristiwa masa depan yang tidak secara substansial berada dalam pengendalian pelanggan atau entitas (sebagai contoh, jika imbalan adalah royalti berbasis penjualan).
3. perbedaan antara imbalan yang dijanjikan dan harga jual kas dari barang atau jasa timbul untuk alasan selain pemberian pendanaan bagi pelanggan atau entitas, dan perbedaan antara jumlah tersebut adalah proporsional terhadap alasan perbedaan.

Tingkat diskonto akan mencerminkan karakteristik kredit dari pihak yang menerima pendanaan dalam kontrak, sama seperti agunan atau jaminan yang diberikan oleh pelanggan atau entitas, mencakup  aset yang dialihkan dalam kontrak. Entitas dapat menentukan tingkat diskonto tersebut dengan mengidentifikasi tingkat diskonto yang mendiskontokan jumlah nominal dari imbalan yang dijanjikan terhadap harga yang akan dibayar pelanggan dalam kas untuk barang atau jasa ketika barang alau jasa dialihkan kepada pelanggan.

Entitas menyajikan dampak pendanaan (pendapatan bunga atau beban bunga) secara terpisah dari pendapatan dari kontrak dengan pelanggan dalam laporan penghasilan komprehensif.

Imbalan Nonkas

Untuk menentukan harga transaksi untuk kontrak di mana pelanggan menjanjikan imbalan dalam bentuk selain kas, entitas mengukur imbalan nonkas (atau janji dari imbalan nonkas) pada nilai wajar.

Jika entitas tidak dapat mengestimasi nilai wajar dari imbalan nonkas secara wajar, entitas mengukur imbalan secara tidak langsung dengan merujuk pada harga jual berdiri sendiri (stand-alohe selling price) dari barang atau jasa yang dijanjikan kepada pelanggan dalam pertukaran untuk imbalan.

Utang Imbalan kepada Pelanggan

Utang imbalan kepada pelanggan mencakup jumlah kas yang dibayar entitas, atau diperkirakan untuk dibayar, kepada pelanggan (atau kepada pihak lain yang membeli barang atau jasa entitas dari pelanggan). Utang imbalan kepada pelanggan juga mencakup kredit atau item lainnya (sebagai contoh, kupon atau voucher) yang dapat diterapkan terhadap jumlah terutang kepada entitas.

Jika utang imbalan kepada pelanggan adalah pembayaran dari pelanggan untuk barang atau jasa yang bersifat dapat dibedakan, maka entitas mencatat pembelian barang atau jasa dengan cara yang sama entitas mencatat pembelian lain dari pemasok. Jika jumlah utang imbalan kepada pelanggan melebihi nilai wajar barang atau jasa yang bersifat dapat dibedakan yang diterima entitas dari pelanggan, maka entitas mencatat kelebihan tersebut sebagai pengurang harga transaksi. Jika entitas tidak dapat mengestimasi nilai wajar atas barang atau jasa yang diterima dari pelanggan secara wajar, maka entitas mencatat seluruh utang imbalan kepada pelanggan sebagai pengurang harga transaksi.

Sejalan dengan hal tersebut, jika utang imbalan kepada pelanggan dicatat sebagai pengurang harga transaksi, maka entitas mengakui pengurang atas pendapatan ketika (atau selama) salah satu dari peristiwa berikut terjadi:

1. entitas mengakui pendapatan untuk pengalihan barang atau jasa yang terkait kepada pelanggan; dan
2. entitas membayar atau berjanji untuk membayar imbalan. Janji tersebut dapat tersirat dalam praktik bisnis umum entitas.

Mengalokasikan Harga Transaksi terhadap Kewajiban Pelaksanaan

Tujuan ketika mengalokasikan harga transaksi adalah entitas mengalokasikan harga transaksi terhadap setiap kewajiban pelaksanaan dalam jumlah yang menggambarkan jumlah imbalan yang, diperkirakan menjadi hak entitas dalam pertukaran untuk mengalihkan barang atau jasa yang dijanjikan kepada pelanggan.

Untuk memenuhi tujuan alokasi, entitas mengalokasikan harga transaksi terhadap setiap kewajiban pelaksanaan yang diidentifikasi dalam kontrak dengan dasar harga jual berdiri sendiri relatif (relative stand-alone selling price).

Alokasi Berdasarkan Harga Jual Berdiri Sendiri

Harga jual berdiri sendiri adalah harga barang atau jasa yang dijanjikan dijual secara terpisah oleh entitas kepada pelanggan. Bukti terbaik dari harga jual berdiri sendiri adalah harga barang atau jasa yang dapat diobservasi ketika entitas menjual barang atau jasa secara terpisah dalam keadaan serupa dan kepada pelanggan serupa.

Jika harga jual berdiri sendiri tidak secara langsung dapat diobservasi, maka entitas mengestimasi harga jual berdiri sendiri pada jumlah yang akan menghasilkan alokasi harga transaksi.

Metode yang cocok untuk mengestimasi harga jual berdiri sendiri atas barang atau jasa mencakup, tetapi tidak terbatas pada, hal berikut:

1. Pendekatan penilaian pasar yang disesuaikan (adjusted market assessment approach) – entitas mengevaluasi pasar di mana entitas menjual barang atau jasa dan mengestimasi harga di mana pelanggan dalam pasar tersebut diharapkan bersedia untuk membayar barang atau jasa tersebut.
2. Pendekatan biaya ekspektasian ditambah margin (expected cost plus a margin approach) – entitas memprakirakan biaya ekspektasian untuk memenuhi kewajiban pelaksanaan dan kemudian menambahkan margin yang sesuai untuk barang atau jasa tersebut.
3. Pendekatan residual (residual approach) – entitas dapat mengestimasi harga jual berdiri sendiri dengan merujuk pada harga transaksi total dikurangi dengan jumlah harga jual berdiri sendiri yang dapat diobservasi atas barang atau jasa yang dijanjikan dalam kontrak.

Metode kombinasi dapat digunakan untuk mengestimasi harga jual berdiri sendiri atas barang atau jasa yang dijanjikan dalam kontrak jika dua atau lebih barang atau jasa memiliki harga jual berdiri sendiri dengan variasi yang tinggi atau tidak pasti.

Alokasi Diskon

Pelanggan menerima diskon untuk pembelian sepaket barang atau jasa jika jumlah harga jual berdiri sendiri dari barang atau jasa yang dijanjikan dalam kontrak melebihi imbalan yang dijanjikan dalam kontrak.

Jika diskon dialokasikan seluruhnya terhadap satu atau lebih kewajiban pelaksanaan dalam kontrak, entitas mengalokasikan diskon sebelum menggunakan pendekatan residual untuk mengestimasi harga jual berdiri sendiri dari barang atau jasa.

Imbalan variabel yang dijanjikan dalam kontrak dapat didistribusikan terhadap seluruh kontrak atau bagian spesifik dari kontrak, seperti salah satu hal berikut:

1. satu atau lebih, tetapi bukan seluruh, kewajiban pelaksanaan dalam kontrak; atau
2. satu atau lebih, tetapi bukan seluruh, barang atau jasa yang dijanjikan dalam suatu rangkaian barang atau jasa yang bersifat dapat dibedakan yang membentuk bagian dari kewajiban pelaksanaan tunggal.

Perubahan dalam Harga Transaksi

Setelah insepsi kontrak, harga transaksi dapat berubah karena berbagai alasan, mencakup penyesuaian peristiwa tidak pasti atau perubahan lain dalam keadaan yang mengubah jumlah imbalan yang diperkirakan menjadi hak entitas dalam pertukaran dengan barang atau jasa yang diijinkan.

Entitas mengalokasikan ke dalam kewajiban pelaksanaan dalam kontrak perubahan selanjutnya atas harga transaksi dengan dasar yang sama pada insepsi kontrak. Sebagai akibatnya, entitas tidak mengalokasikan kembali harga transaksi untuk mencerminkan perubahan dalam harga jual berdiri sendiri setelah insepsi kontrak.

Entitas mencatat perubahan dalam harga transaksi yang timbul sebagai hasil dari modifikasi kontrak. Akan tetapi, atas perubahan dalam harga transaksi yang terjadi setelah modifikasi kontrak, entitas menerapkan untuk mengalokasikan perubahan dalam harga transaksi dengan salah satu cara berikut yang bisa diterapkan :

1. Entitas mengalokasikan perubahan dalam harga transaksi terhadap kewajiban pelaksanaan diidentifikasi dalam kontrak sebelum modifikasi.
2. Dalam seluruh kasus dimana modifikasi dicatat sebagai kontrak terpisah.

Footnote :

• Harga transaksi adalah jumlah imbalan yang diperkirakan menjadi hak entitas dalam pertukaran untuk mengalihkan barang atau jasa yang dijanjikan kepada pelanggan, tidak termasuk jumlah yang dilagih atas nama pihak ketiga
• Insepsi kontrak, entitas menilai apakah kontrak merupakan, atau mengandung, sewa. Suatu kontrak merupakan, atau mengandung, sewa jika kontrak tersebut memberikan hak untuk mengendalikan penggunaan aset identifikasian selama suatu jangka waktu untuk dipertukarkan dengan imbalan.

Sumber : Standar Akuntansi Keuangan (SAK), efektif per 1 Januari 2020, Ikatan Akuntan Indonesia (IAI).