Accounting Standard Resume PSAK 72 (Bagian 1)

Tujuan

Tujuan dari Pernyataan ini adalah untuk menetapkan prinsip yang diterapkan entitas untuk melaporkan informasi yang berguna kepada pengguna laporan keuangan tentang sifat, jumlah, waktu dan ketidakpastian pendapatan dan arus kas yang timbul dari kontrak dengan pelanggan.

Ruang Lingkup

Pernyataan ini diterapkan oleh seluruh entitas untuk seluruh kontrak dengan pelanggan, kecuali:

1. kontrak sewa dalam ruang lingkup PSAK 73: Sewa;
2. kontrak asuransi dalam ruang lingkup PSAK 62: Kontrak Asuransi;
3. instrumen keuangan dan hak atau kewajiban kontraktual lain dalam ruang lingkup PSAK 71: Instrumen Keuangan, PSAK 65: Laporan Keuangan Konsolidasian, PSAK 66: Pengaturan Bersama. PSAK 4: Laporan Keuangan Tersendiri, dan PSAK 15: Investasi pada Entitas Asosiasi dan Ventura Bersama; dan
4. pertukaran nonmoneter antara entitas dalam lini bisnis yang sama untuk memfasilitasi penjualan kepada pelanggan atau pelanggan potensial.

Entitas menerapkan Pernyataan ini terhadap kontrak hanya jika pihak lawan kontrak adalah pelanggan. Pihak lawan kontrak bukanlah pelanggan jika, sebagai contoh, pihak lawan kontrak memiliki kontrak dengan entitas untuk berpartisipasi dalam aktivitas atau proses di mana para pihak dalam kontrak berbagi risiko dan manfaat yang dihasilkan dari aktivitas atau proses daripada untuk memperoleh output dari aktivitas normal entitas.

Suatu kontrak dengan pelanggan dimungkinkan sebagian masuk dalam ruang lingkup Pernyataan ini dan sebagian dalam ruang lingkup Pernyataan lain:

1. Jika Pernyataan lain mengatur bagaimana memisahkan dan/atau pada awalnya mengukur satu atau lebih bagian dari kontrak, maka entitas pertama kali menerapkan pemisahan dan/ atau persyaratan pengukuran dalam Pernyataan tersebut.
2. Jika Pernyataan lain tidak mengatur bagaimana memisahkan dan/atau pada awalnya mengukur satu atau lebih bagian dari kontrak, maka entitas menerapkan Pernyataan ini untuk memisahkan dan/atau pada awalnya mengukur bagian (atau beberapa bagian) dari kontrak.

Pernyataan ini mengatur akuntansi untuk biaya inkremental atas perolehan kontrak dengan pelanggan dan biaya yang terjadi untuk memenuhi kontrak dengan pelanggan jika biaya tersebut tidak termasuk dalam ruang lingkup Pernyataan lain.

PENGAKUAN

Mengidentifikasi Kontrak

Entitas mencatat kontrak dengan pelanggan dalam ruang lingkup Pernyataan ini hanya jika seluruh kriteria berikut terpenuhi:

1. para pihak dalam kontrak telah menyetujui kontrak (secara tertulis, lisan atau sesuai dengan praktik bisnis pada umumnya) dan berkomitmen untuk melaksanakan kewajiban mereka masing-masing;
2. entitas dapat mengidentifikasi hak setiap pihak mengenai barang atau jasa yang akan dialihkan;
3. entitas dapat mengidentifikasi jangka waktu pembayaran barang atau jasa yang akan dialihkan;
4. kontrak memiliki substansi komersial (yaitu risiko, waktu atau jumlah arus kas masa depan entitas diperkirakan berubah sebagai akibat dari kontrak); dan
5. kemungkinan besar (probable) entitas akan menagih imbalan yang akan menjadi haknya dalam pertukaran barang atau jasa yang akan dialihkan ke pelanggan.

Kontrak adalah perjanjian antara dua pihak atau lebih yang menimbulkan hak dan kewajiban yang dapat dipaksakan. Kemampuan memaksakan hak dan kewajiban dalam suatu kontrak adalah permasalahan hukum.

Beberapa kontrak dengan pelanggan dapat memiliki durasi yang tidak tetap dan dapat diakhiri atau dimodifikasi oleh salah satu pihak setiap saat. Kontrak lainnya dapat secara otomatis diperbarui dengan dasar periodik sebagaimana diatur dalam kontrak.

Untuk tujuan penerapan Pernyataan ini, kontrak tidak terjadi jika setiap pihak dalam kontrak memiliki hak yang dapat dipaksakan secara sepihak untuk mengakhiri kontrak tak terlaksana penuh tanpa adanya kompensasi kepada pihak lain. Sebuah kontrak merupakan tak terlaksana penuh jika kedua kriteria berikut terpenuhi:

1. entitas belum mengalihkan barang atau jasa yang dijanjikan kepada pelanggan; dan
2. entitas belum menerima, dan belum berhak menerima, imbalan apapun dalam pertukaran dengan barang atau jasa yang dijanjikan.

Jika kontrak dengan pelanggan tidak memenuhi kriteria, maka entitas melanjutkan menilai kontrak untuk menentukan apakah kriteria selanjutnya dapat terpenuhi.

Ketika kontrak dengan pelanggan tidak memenuhi kriteria dan entitas menerima imbalan dari pelanggan, maka entitas mengakui imbalan yang diterima sebagai pendapatan hanya jika salah satu peristiwa berikut telah terjadi:

1. entitas tidak memiliki sisa kewajiban untuk mengalihkan barang atau jasa kepada pelanggan dan seluruh, atau secara substansial seluruh, imbalan yang dijanjikan pelanggan telah diterima entitas dan tidak dapat dikembalikan; atau
2. kontrak telah diakhiri dan imbalan yang diterima dari pelanggan tidak dapat dikembalikan.

Kombinasi Kontrak

Entitas mengombinasikan dua atau lebih kontrak yang disepakati pada waktu yang sama atau berdekatan dengan pelanggan yang sama (atau pihak berelasi dari pelanggan) dan mencatat kontrak tersebut sebagai kontrak tunggal jika satu atau lebih kriteria berikut terpenuhi:

1. kontrak dinegosiasikan sebagai satu paket dengan tujuan komersial tunggal;
2. jumlah imbalan yang dibayarkan dalam satu kontrak bergantung pada harga atau pelaksanaan dari kontrak lain; atau
3. barang atau jasa yang dijanjikan dalam kontrak (atau beberapa barang atau jasa yang dijanjikan dalam setiap kontrak) merupakan kewajiban pelaksanaan tunggal.

Modifikasi Kontrak

Modifikasi kontrak adalah perubahan dalam ruang lingkup atau harga kontrak (atau keduanya) yang disetujui oleh para pihak dalam kontrak. Dalam beberapa industri dan yurisdiksi, modifikasi kontrak dapat dideskripsikan sebagai perubahan, variasi atau amendemen pesanan. Modifikasi kontrak terjadi ketika para pihak dalam kontrak menyetujui modifikasi, baik yang menimbulkan ketentuan baru atau mengubah ketentuan yang sudah ada atas hak dan kewajiban yang dapat dipaksakan oleh para pihak dalam kontrak.

Modifikasi kontrak dapat terjadi meskipun para pihak dalam kontrak memiliki perselisihan tentang ruang lingkup atau harga modifikasi atau para pihak telah menyetujui perubahan ruang lingkup kontrak tetapi belum menentukan perubahan terkait dengan harga.

Entitas mencatat modifikasi kontrak sebagai kontrak terpisah jika terdapat kedua kondisi berikut:

1. ruang lingkup kontrak meningkat karena penambahan barang atau jasa yang dijanjikan bersifat dapat dibedakan (distinct); dan
2. harga kontrak meningkat oleh sejumlah imbalan yang mencerminkan harga jual berdiri sendiri (stand-alone selling prices) entitas atas penambahan barang atau jasa yang dijanjikan dan penyesuaian yang tepat terhadap harga yang mencerminkan keadaan kontrak tertentu.

Jika modifikasi kontrak tidak dicatat sebagai kontrak terpisah, maka entitas mencatat barang atau jasa yang dijanjikan yang belum dialihkan pada tanggal modifikasi kontrak (yaitu sisa barang atau jasa yang dijanjikan) dengan cara manapun di bawah ini yang dapat diterapkan:

1. entitas mencatat modifikasi kontrak seolah-olah modifikasi kontrak tersebut merupakan penghentian kontrak yang ada dan menimbulkan kontrak baru;
2. entitas mencatat modifikasi kontrak seolah-olah modifikasi kontrak tersebut merupakan bagian dari kontrak yang ada jika sisa barang atau jasa bersifat tidak dapat dibedakan dan, oleh karena itu, menjadi bagian dari kewajiban pelaksanaan tunggal yang dipenuhi sebagiannya pada tanggal modifikasi kontrak;
3. jika sisa barang atau jasa merupakan kombinasi dari item a) dan b), maka entitas mencatat dampak modifikasi atas kewajiban pelaksanaan yang tidak dipenuhi.

Mengidentifikasi Kewajiban Pelaksanaan

Pada insepsi kontrak, entitas menilai barang atau jasa yang dijanjikan dalam kontrak dengan pelanggan dan mengidentifikasi sebagai kewajiban pelaksanaan setiap janji untuk mengalihkan kepada pelanggan baik:

1. suatu barang atau jasa (atau sepaket barang atau jasa) yang bersifat dapat dibedakan; atau
2. serangkaian barang atau jasa yang bersifat dapat dibedakan yang secara substansial sama dan memiliki pola pengalihan yang sama kepada pelanggan.

Serangkaian barang atau jasa yang bersifat dapat dibedakan memiliki pola pengalihan yang sama kepada pelanggan.

Janji dalam Kontrak dengan Pelanggan

Kontrak dengan pelanggan umumnya secara eksplisit menyatakan barang atau jasa yang dijanjikan oleh entitas untuk dialihkan kepada pelanggan. Akan tetapi, kewajiban pelaksanaan yang diidentifikasi dalam kontrak dengan pelanggan tidak terbatas pada barang atau jasa yang secara eksplisit dinyatakan dalam kontrak.

Kewajiban pelaksanaan tidak mancakup aktivitas yang entitas harus lakukan untuk memenuhi kontrak kecuali aktivitas tersebut mengalihkan barang atu jasa kepada pelanggan.

Barang atau Jasa Bersifat Dapat Dibedakan

Bergantung pada kontrak, barang atau jasa yang dijanjikan dapat mencakup, tetapi tidak terbatas pada hal berikut:

1. penjualan barang yang diproduksi oleh entitas (contoh, persediaan pabrikan);
2. penjualan kembali barang yang dibeli oleh entitas (contoh, barang dagangan dari pedagang eceran);
3. penjualan kembali hak barang dan jasa yang dibeli oleh entitas (contoh, tiket dijual kembali oleh entitas yang berperan sebagai prinsipal);
4. pelaksanaan tugas (atau beberapa tugas) yang disepakati secara kontraktual kepada pelanggan;
5. penyediaan jasa yang siap tersedia untuk memberikan barang atau jasa (contoh, pemutakhiran tidak spesifik terhadap perangkat lunak);
6. penyediaan jasa pengaturan kepada pihak lain untuk mengalihkan barang atau jasa kepada pelanggan (contoh, berperan sebagai agen dari pihak lain);
7. pemberian hak kepada barang atau jasa yang disediakan di masa depan yang dapat dijual kembali atau disediakan kepada pelanggannya (contoh, entitas yang menjual produk kepada pedagang eceran berjanji untuk mengalihkan tambahan barang atau jasa kepada individu yang membeli produk dari pedagang eceran);
8. konstruksi, manufaktur, atau pengembangan aset atas nama pelanggan;
9. pemberian lisensi; dan
10. pemberian opsi untuk membeli tambahan barang atau jasa.

Barang atau jasa yang dijanjikan kepada pelanggan bersifat dapat dibedakan jika kedua kriteria berikut terpenuhi:

1. pelanggan memperoleh manfaat dari barang atau jasa baik barang atau jasa itu sendiri atau bersama dengan sumber daya lain yang siap tersedia kepada pelanggan; dan
2. janji entitas untuk mengalihkan barang atau jasa kepada pelanggan dapat diidentifikasi secara terpisah dari janji lain dalam kontrak.

Pelanggan memperoleh manfaat dari barang atau jasa a) jika barang atau jasa dapat digunakan, dikonsumsi, dijual untuk jumah yang lebih besar dari nilai sisa atau sebaliknya dikuasai dalam suatu cara yang menghasilkan manfaat ekonomik.

Dalam menilai apakah janji entitas untuk mengalihkan barang atau jasa kepada pelanggan dapat diidentifikasi secara terpisah b) tujuannya adalah untuk menentukan apakah sifat perjanjian, dalam konteks kontrak, adalah untuk mengalihkan setiap barang atau jasa secara individu atau, sebaliknya, untuk mengalihkan item kombinasian atau item di mana barang atau jasa yang dijanjikan merupakan input.

Pemenuhan Kewajiban Pelaksanaan

Entitas mengakui pendapatan ketika (atau selama) entitas memenuhi kewajiban pelaksanaan dengan mengalihkan barang atau jasa yang dijanjikan (yaitu aset) kepada pelanggan. Aset dialihkan ketika (atau selama) pelanggan memperoleh pengendalian atas aset tersebut.

Barang atatu jasa adalah aset, meskipun hanya sementara, ketika barang atau jasa tersebut diterima dan digunakan.  Pengendalian atas aset merujuk pada kemampuan untuk mengarahkan penggunaan atas, dan memperoleh seluruh sisa manfaat secara substansial dari aset.

Kewajiban Pelaksanaan yang Dipenuhi Sepanjang Waktu

Entitas mengalíhkan pengendalian barang atau jasa sepanjang waktu dan, oleh karena itu, memenuhi kewajiban pelaksanaan dan mengakui pendapatan sepanjang waktu, jika satu dari kriteria berikut terpenuhi:

1. pelanggan secara simultan menerima dan mengonsumsi manfaat yang disediakan  dari pelaksanaan entitas selama entitas melaksanakan kewajiban pelaksanaannya;
2. pelaksanaan entitas menimbulkan atau meningkatkan aset yang dikendalikan pelanggan selama aset tersebut ditimbulkan atau ditingkatkan; atau
3. pelaksanaan entitas tidak menimbulkan suatu aset dengan penggunaan alternatif bagi entitas dan entitas memiliki hak atas pembayaran yang dapat dipaksakan atas pelaksanaan yang telah sampai saat ini.

Aset yang ditimbulkan oleh pelaksanaan entitas tidak memiliki penggunaan alternatif bagi entitas baik jika entitas secara kontraktual dibatasi untuk mengarahkan dengan segera aset untuk penggunaan lain selama penciptaan atau peningkatan aset tersebut atau secara praktik dibatasi untuk mengarahkan dengan segera aset yang telah selesai untuk penggunaan lain.

Kewajiban Pelaksanaan yang Dipenuhi Pada Waktu Tertentu

Jika kewajiban pelaksanaan tidak dipenuhi sepanjang waktu, maka entitas memenuhi kewajiban pelaksanaan pada waktu tertentu. Entitas mempertimbangkan indikator pengalihan pengendalian, yang mencakup, tetapi tidak terbatas pada, hal berikut:

1. entitas memiliki hak kini atas pembayaran aset – jika pelanggan diwajbkan untuk membayar aset saat ini, yang dapat mengindikasikan bahwa pelanggan telah memperoleh kemampuan untuk mengarahkan penggunaan atas, dan memperoleh secara substansial seluruh sisa manfaat dari, aset dalam pertukaran;
2. pelanggan memiliki hak kepemilikan legal atas aset – hak kepemilikan legal mengindikasikan pihak mana dalam kontrak yang memiliki kemampuan untuk mengarahkan penggunaan atas, dan memperoleh secara substansial seluruh sisa manfaat dari, aset atau untuk membatasi akses dari entitas lain terhadap manfaat tersebut;
3. entitas telah mengalihkan kepemilikan fisik atas aset – kepemilikan fisik pelanggan atas aset dapat mengindikasikan bahwa pelanggan memiliki kemampuan mengarahkan penggunaan atas, dan memperoleh secara substansial seluruh sisa manfaat dari, aset atau membatasi akses dari entitas lain terhadap manfaat tersebut;
4. pelanggan memiliki risiko dan manfaat signifikan atas kepemilikan aset – pengalihan risiko dan manfaat signifikan atas kepemilikan aset kepada pelanggan mengindikasikan bahwa pelanggan telah memperoleh kemampuan untuk mengarahkan penggunaan atas, dan memperoleh secara substansial seluruh sisa manfaat dari, aset;
5. pelanggan telah menerima aset – penerimaan pelanggan atas aset mengindikasikan bahwa pelanggan telah memperoleh kemampuan untuk mengarahkan penggunaan atas, dan memperoleh secara substansial seluruh sisa manfaat dari, aset.

Pengukuran Kemajuan Terhadap Penyelesaian Penuh atas Kewajiban Pelaksanaan

Untuk setiap kewajiban pelaksanaan yang dipenuhi sepanjang waktu, entitas mengakui pendapatan sepanjang waktu dengan mengukur kemajuan terhadap penyelesaian penuh atas kewajiban pelaksanaan. Tujuan ketika mengukur kemajuan adalah untuk menggambarkan pelaksanaan entitas dalam mengalihkan pengendalian atas barang atau jasa yang dijanjikan kepada pelanggan.

Entitas menerapkan metode tunggal atas pengukuran kemajuan untuk setiap kewajiban pelaksanaan yang dipenuhi sepanjang waktu dan entitas menerapkan metode tersebut secara konsisten terhadap kewajiban pelaksanaan serupa dan dalam keadaan serupa.

Metode Pengukuran Kemajuan

Metode yang sesuai dari pengukuran kemajuan terhadap penyelesaian penuh atas kewajiban pelaksanaan mencakup metode output dan metode input.

Ketika menerapkan metode untuk mengukur kemajuan, entitas mengecualikan dari pengukuran kemajuan setiap barang atau jasa di mana entitas tidak mengalihkan pengendalian kepada pelanggan.

Sebagaimana keadaan berubah sepanjang waktu, entitas memutakhirkan pengukuran kemajuan untuk mencerminkan perubahan apapun dalam hasil kewajiban pelaksanaan.

Pengukuran Kemajuan Secara Wajar

Entitas mengakui pendapatan atas kewajiban pelaksanaan yang dipenuhi sepanjang waktu hanya jika entitas dapat mengukur kemajuan secara wajar terhadap penyelesaian penuh atas kewajiban pelaksanaan.

Dalam beberapa keadaan (sebagai contoh, dalam tahap awal kontrak), entitas mungkin tidak dapat mengukur hasil kewajiban pelaksanaan secara wajar, tetapi entitas memperkirakan untuk memulihkan biaya yang terjadi dalam memenuhi kewajiban pelaksanaan.

Footnote :

• Harga jual berdiri sendiri (stand-alone selling prices) adalah harga di mana suatu entitas akan menjual barang atau pelayanan secara terpisah kepada pelanggan.
• Lisensi adalah pemberian izin dari pemilik barang/jasa kepada pihak yang menerima lisensi untuk menggunakan barang atau jasayang dilisensikan.

Sumber : Standar Akuntansi Keuangan (SAK), efektif per 1 Januari 2020, Ikatan Akuntan Indonesia (IAI).